Der BFH hat seine Rechtsprechung zum Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) bei gleichzeitigem Bezug von Versorgungsleistungen und Geschäftsführergehalt mit Urteil vom 15.03.2023 (I R 41/19) fortentwickelt.
Die Klägerin ist eine GmbH. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war der K. Er bezog ein Geschäftsführergehalt in Höhe von 8.000 EUR monatlich. K erhielt von der GmbH zudem eine Versorgungszusage. Danach sollte er ein monatliches Ruhegehalt in Höhe von 2.300 EUR erhalten. Voraussetzung war, dass er nach Vollendung des 68. Lebensjahres aus dem Dienst der GmbH ausscheidet.
Im August 2010 wurde der Geschäftsführeranstellungsvertrag gekündigt. K wurde als Geschäftsführer abberufen. Ein halbes Jahr später wurde K jedoch erneut zum Geschäftsführer der GmbH bestellt. Nach dem neuen Anstellungsvertrag erhielt er ab 01.03.2022 ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von 1.000 EUR. Die Versorgungsbezüge blieben von der erneuten Anstellung unberührt. Die Wiedereinstellung des K erfolgte, da für die GmbH ohne den K die Gefahr des Verlustes von Aufträgen bestand.
Das Finanzamt berücksichtigte die zusätzlich zum Geschäftsführergehalt gezahlte Versorgungsrente als vGA.
Zu Recht?
Eine vGA ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Das ist dann der Fall, wenn die Gesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vorteil zuwendet, den eine ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (allgemeiner Fremdvergleich). Bei einem beherrschenden Gesellschafter kann eine vGA zudem vorliegen, wenn die GmbH eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (formeller Fremdvergleich).
Formeller Fremdvergleich
Da sowohl der Geschäftsführervertrag als auch die Versorgungszusage zwischen der GmbH und K im Vorfeld abgeschlossen wurden, sind die Voraussetzungen für den formellen Fremdvergleich erfüllt.
Allgemeiner Fremdvergleich
Nach ständiger Rechtsprechung ist die Fortführung des Arbeitsverhältnisses unter gleichzeitigem Bezug von Versorgungsbezügen nur bedingt mit den Grundsätzen eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns und damit dem allgemeinen Fremdvergleich vereinbar. Ein solche Kaufmann hätte verlangt, dass sich der Geschäftsführer die Versorgungsbezüge auf sein Gehalt anrechnen lassen oder den Bezug der Versorgungsbezüge aufschieben muss.
Zunächst ist festzustellen, dass die zivilrechtlichen Voraussetzungen für die Zahlung der Altersrente vorlagen. K hatte die Altersgrenze erreicht. Er trat als Geschäftsführer aus der GmbH aus. Die Voraussetzungen für die Zahlung der Rente lagen vor.
Der Abschluss des neuen Anstellungsvertrags hatte auf den Anspruch auf Altersrente keinen Einfluss. Der neue Vertrag hält auch einem allgemeinen Fremdvergleich stand. Ein ordentlicher und gewissenhafte Geschäftsleiter würde einerseits nicht das volle Gehalt neben der Altersrente weiterzahlen.
Andererseits kann auch nicht erwartet werden, dass der pensionierte Geschäftsführer ohne Vergütung arbeitet.
Im Ergebnis ist daher die Zahlung eines Gehalts neben der Rente in Höhe der Differenz zwischen Versorgung und den letzten Aktivbezügen unschädlich, wenn die Arbeitszeiten/Aufgabenbereiche nicht reduziert werden und die Summe der Versorgungsleistungen und des neuen Geschäftsführergehalts die letzten Aktivbezüge nicht überschreiten.
| Betrag/Monat (EUR) | |
| Versorgungsleistungen | 2.300 |
| Neues GF-Gehalt | 1.000 |
| Summe | 3.300 |
| Letzte Aktivbezüge | 8.000 |
| Anzusetzen im Verhältnis der neuen zur bisherigen Arbeitszeit | 100% |
| Vergleichsbetrag | 8.000 |
Erfolgte die Weiterbeschäftigung mit reduzierten Arbeitszeiten, wäre die Summe des weiterhin gezahlten Geschäftsführergehalts und der Versorgungsleistungen mit den im Umfang der Arbeitszeit reduzierten Aktivbezügen zu vergleichen.
Eine gesellschaftliche Veranlassung lag damit im Streitfall nicht vor und folglich auch keine vGA. Der allgemeine Fremdvergleich war erfüllt.
Gestaltungsspielraum
Nach fortentwickelter Rechtsprechung liegt keine vGA vor, wenn die Summe der Versorgungsbezüge und des daneben gezahlten neuen Geschäftsführergehalts die letzten Aktivbezüge, angesetzt im Verhältnis der neuen Arbeitszeit zur bisherigen Arbeitszeit, nicht übersteigt.
Sofern das neue Gehalt zzgl. der Versorgungsbezüge diese „Grenze“ nicht überschreiten, ist grundsätzlich nicht von einer vGA auszugehen. Insoweit ist ein Rahmen vorgegeben, in dem sich das „neue“ Geschäftsführergehalt bewegen darf. Wobei ein gewisser „Sicherheitspuffer“ eingerechnet werden sollte.
Autor: Julia Pietrzik
