Ein häufiger Fall in der Praxis:

GmbH-Anteile sollen schenkweise übertragen werden – was aber passiert in diesem Fall mit den ausschüttbaren Gewinnen, die bis zum Übertragungsstichtag entstanden sind bzw. entstehen?

Es sind folgende Möglichkeiten gegeben:

• Der Schenker überträgt den GmbH-Anteil „insgesamt“ und will keinen Anspruch auf zukünftige Ausschüttungen, soweit sie aus Gewinnen vor der Übertragung beruhen, erheben
• Der Schenker überträgt zwar den GmbH-Anteil, will aber mindestens teilweise seine Gewinnanteile der Vergangenheit faktisch nicht mit übertragen.

Zu beachten ist dabei, dass der Ausschüttungsanspruch nicht als gesondertes Recht neben dem GmbH-Anteil und den daraus dem Gesellschafter zustehenden Rechten gibt. Sofern im Zeitpunkt der Übertragung noch kein wirksamer Ausschüttungsbeschluss gefasst wurde, steht der Ausschüttungsanspruch dem (neuen) Gesellschafter zu. Ein verselbständigtes „Gewinnbezugsrecht“ existiert nicht.

Abweichende Vereinbarungen sind nicht im Verhältnis des Gesellschafters zur GmbH, sondern nur (im Innenverhältnis) zwischen altem und neuem Gesellschafter möglich.

Dabei ist § 101 Nr. 2 BGB zu beachten:

„Ist jemand berechtigt, die Früchte einer Sache oder eines Rechts bis zu einer bestimmten Zeit oder von einer bestimmten Zeit an zu beziehen, so gebühren ihm, sofern nicht ein anderes bestimmt ist:

Nr. 2 andere Früchte insoweit, als sie während der Dauer der Berechtigung fällig werden; bestehen jedoch die Früchte in der Vergütung für die Überlassung des Gebrauchs oder des Fruchtgenusses, in Zinsen, Gewinnanteilen oder anderen regelmäßig wiederkehrenden Erträgen, so gebührt dem Berechtigten ein der Dauer seiner Berechtigung entsprechender Teil.“

Nach R E 12.3 Abs. 3 ErbStR ist die Vorschrift nur auf den Gewinn des Jahres der Schenkung anzuwenden:

„¹Beim Erwerb von GmbH-Geschäftsanteilen durch Schenkung unter Lebenden sind die Gewinne des Wirtschaftsjahrs, in das die Schenkung fällt, nach § 101
Nummer 2 Halbsatz 2 BGB im Innenverhältnis zeitanteilig zwischen Schenker und Beschenktem aufzuteilen.

²Erfüllt der Beschenkte den zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch des Schenkers, ist der Ausgleichsbetrag vom Wert des zugewendeten GmbH-Geschäftsanteils abzuziehen. ³Treffen die Beteiligten eine davon abweichende Vereinbarung, verzichtet etwa der Schenker ganz oder teilweise auf seinen Anspruch nach § 101 Nummer 2
Halbsatz 2 BGB, entfällt insoweit ein Abzug. ⁴Der ersparte Ausgleichsbetrag ist nicht neben dem Wert der übertragenen Anteile zu erfassen.“

Aufgrund der BGB-Regelung besteht dem Grunde nach ein schuldrechtlicher Anspruch des Schenkers gegen den Erwerber/Beschenkten in Höhe des Gewinns des Schenkungsjahres, zeitanteilig für den Zeitraum vom 01.01. (bzw. abweichendem Beginn des Wirtschaftsjahrs) bis zum Tag der Wirksamkeit der Schenkung.

Aus Satz 1 der Richtlinie ist der Umkehrschluss zu ziehen, dass in Bezug auf Gewinne der Vorjahre kein entsprechender Anspruch besteht. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der Regelung nicht zwingend. Die Richtlinienregelung ist aber dahingehend zu verstehen, dass die Problematik sich nicht auf den Gewinnvortrag zu Beginn des Jahres bezieht.

Spielen wir nun die verschiedenen Varianten durch (dabei soll der geschenkte GmbH-Anteil einen Wert von 800.000 EUR haben, der Ausgleichsanspruch gem. § 101 Nr. 2 BGB 25.000 EUR betragen; der GmbH-Anteil soll kein begünstigungsfähiges Vermögen gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG darstellen, d.h. unmittelbare Beteiligung nicht mehr als 25%):

Variante 1

Im Schenkungsvertrag wird der Anspruch des Schenkers ausgeschlossen, d.h. sämtliche zukünftigen Ausschüttungen stehen auch im Innenverhältnis gegenüber dem Schenker nur dem Erwerber zu.

Variante 2

Im Schenkungsvertrag wird die BGB-Regelung klarstellend bestätigt. Der Anspruch des Erwerbers wird auch (nach erfolgtem Ausschüttungsbeschluss) tatsächlich erfüllt.

Variante 3

Der Schenkungsvertrag enthält keine Aussage zu dieser Problematik. Es wird aber ein Anspruch des Schenkers entsprechend der gesetzlichen Regelung erfüllt (wie bei Variante 3).

Variante 4

Der Schenkungsvertrag enthält keine Aussage zu dieser Problematik. Es wird kein entsprechender Anspruch des Schenkers geltend gemacht, demzufolge erfolgt auch keine Zahlung vom Erwerber an den Schenker.

Lösungen:

Variante 1

Gegenstand der Schenkung (freigebigen Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) ist lediglich der GmbH-Anteil. Mangels irgendwelcher Zahlungen des Erwerbers ist keine Bereicherungsminderung gem. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG zu berücksichtigen.

Neben dem GmbH-Anteil hat der Erwerber keinen weiteren Vermögensanfall zu versteuern, insbesondere nicht aufgrund eines „Forderungsverzichts“ durch den Schenker, so eindeutig
R E 12.3 Abs. 3 Satz 4 ErbStR.

Bereicherung = 800.000 EUR

Variante 2

Gegenstand der Schenkung ist lediglich der GmbH-Anteil. Die Erfüllung des Anspruchs durch den Erwerber führt zu einer Bereicherungsminderung gem. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG (Kosten zur Erlangung des Erwerbs), so auch R E 12.3 Abs. 3 Satz 2 ErbStR.

Bereicherung = 800.000 EUR – 25.000 EUR = 775.000 EUR

Variante 3

Lösung wie bei Variante 2. Es macht keinen Unterschied, ob die Verpflichtung des Erwerbers (auf Ausgleichszahlung) „nur“ aus dem Gesetz oder (zusätzlich klarstellend) aus dem Vertrag ergibt (wie in Variante 2).

Variante 4

Gegenstand der Schenkung (freigebigen Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) ist zum einen der GmbH-Anteil.

Hinsichtlich des Ausgleichsanspruchs des Schenkers ist festzuhalten: Der Anspruch gem.
§ 101 Nr. 2 BGB und wurde nicht im Vorhinein abbedungen. Danach ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Anspruch zunächst entstanden ist. Verzichtet der Schenker (später) auf die Erfüllung des wirksam gewordenen Anspruchs, beruht dies auf einer weiteren Willensentscheidung und löst eine weitere freigebige Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aus!

Insgesamt wurden also

• der GmbH-Anteil und
• der Ausgleichsanspruch

vom Schenker an den Erwerber zugewendet. Aufgrund des (anzunehmenden) zeitlichen Auseinanderfallens liegen ein Vor- und ein Letzterwerbs i.S.v. § 14 Abs. 1 ErbStG vor, die hinsichtlich der Besteuerung rechnerisch zwar zu einem Gesamterwerb zusammenzufassen sind, für die das Finanzamt aber die jeweilige Steuer durch gesonderten Bescheid festsetzen muss.

Bereicherung (Gesamterwerb) = 800.000 EUR + 25.000 EUR = 825.000 EUR

Hinweis für den Fall der Steuerbefreiung:

Sofern der GmbH-Anteil (bei einer unmittelbaren Beteiligung des Schenkers über 25% oder Vorliegen einer -geeigneten- Poolvereinbarung) ganz oder teilweise steuerfrei ist, ist die Bereicherungsminderung gem. § 10 Abs. 6a Satz 2 ErbStG auf den Anteil beschränkt, zu dem der Anteil steuerpflichtig erworben wird.

Fazit:

Die Variante 4 wird durch R E 12.3 Abs. 3 ErbStR nicht ausdrücklich angesprochen. Sie ergibt sich aber aus der Anwendung allgemeiner Grundsätze. Da diese unangenehmen Folgen vermieden werden können, indem ein Ausgleichsanspruch des Schenkers im Vertrag ausgeschlossen wird, handelt es sich um ein einfach zu lösendes Problem. Wird allerdings nicht auf dieses „Detail“ geachtet, können sich schnell unangenehme Folgen ergeben.

Also: Auch in „unproblematischen“ Fällen die Vertragsentwürfe überprüfen und rechtzeitig anpassen!

Autor: Thore Guse