Teilwertabschreibung bei Drittstaatenverlusten
§ 2a EStG verhindert einen (sofortigen) Verlustausgleich bei bestimmten Verlusten aus Drittstaaten. § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG regelt, dass negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und in demselben Staat ausgeglichen werden können, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat.
Der BFH (Entscheidung vom 09.06.2021 I R 35/18) hat die Entscheidung des FG aufgehoben und entschieden, dass die Teilwertabschreibung entgegen dessen Auffassung nicht unter das Verlustausgleichsverbot nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG falle. Der BFH sah die Beteiligung der Klägerin an der GmbH zwar als typisch stille Gesellschaft an, die als solche § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG unterfalle. Der Verlust der Einlage eines stillen Gesellschafters, der steuerrechtlich als Teilwertabschreibung abgebildet wird, unterliege aber nicht dem Anwendungsbereich des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG.
Der Begriff der „Gewinnminderungen“ in § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG erfasse zwar seinem Wortlaut nach auch solche aus Teilwertabschreibungen auf eine Beteiligung. Indessen habe der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG „deshalb ins Gesetz aufgenommen, um insbesondere aus Teilwertabschreibungen herrührende Gewinnminderungen den negativen Einkünften i. S. d. § 2a EStG zuzuordnen“. Gemeint seien mit dem Terminus „Gewinnminderungen“ nur solche, die vorgangsbezogen aus einer Privatentnahme oder Teilwertabschreibung resultierten und nicht zu negativen Einkünften führten, weil sie etwa nur höhere positive Einkünfte minderten. Nur solche Fälle sollen durch § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG vom Abzug ausgeschlossen werden, nicht aber substanzbezogene
Nach der Begründung des Gesetzentwurfs soll § 2a Abs. 1 EStG unerwünschte Verlustzuweisungen zurückdrängen (BT-Drucks. 9/2074, S. 64). Damit werden nach Auffassung des BFH allerdings nur Anlass und Zweck des Gesetzes umschrieben, ohne die unerwünschte Verlustverrechnung zum Tatbestandsmerkmal zu erheben (BFH v. 17.11.1999 – I R 7/99, BStBl. II 2000, 605 = GmbHR 2000, 589). Der BFH schränkt den weiten Wortlaut der Vorschrift aus systematischen Gründen ein: Die von § 2a Abs. 1 EStG erfassten Tatbestände sind in gegenständlicher und zeitlicher Hinsicht nicht einheitlich: Während § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2, 5 und 6 Buchst. a und b EStG eine einzelne Einkunftsquelle erfassen, knüpfen § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, 4, 6 Buchst. c und 7 EStG an einen einzelnen Vorgang an. Für die im Streitfall einschlägige erste Gruppe lassen sich die negativen Einkünfte zeitraumbezogen für den jeweiligen Veranlagungszeitraum bestimmen, während bei der zweiten Gruppe vorgangsbezogen zu verfahren ist. Der BFH versteht unter „Gewinnminderungen“ vor diesem Hintergrund Verluste, die vorgangsbezogen aus einer Privatentnahme oder Teilwertabschreibung resultieren und nicht zu negativen Einkünften führen, weil sie nur höhere positive Einkünfte mindern. In der (o. g.) ersten Fallgruppe (zeitraumbezogene Tatbestände) dürften reine Substanzminderungen dagegen ausgleichsfähig sein.
Autor: Prof. Alexander Kratzsch