Der I. Senat des BFH entschied noch mit Urteil vom 18.12.2013 (I R 25/12), dass, wenn in einem konkreten Einzelfall die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsbestimmungen nicht erfüllt sind, die Wertung des Gesetzgebers nicht durch eine extensive Anwendung des § 42 Abs. 1 AO a. F. unterlaufen werden darf. Der Gesetzgeber hatte zwischenzeitlich § 42 Abs. 1 Satz 2 AO geändert, dass dann, wenn eine spezialgesetzliche Missbrauchsverhinderungsnorm nicht erfüllt ist, nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO n. F. der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs i. S. d. Abs. 2 so entstehe, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entstehe. Nach der ganz überwiegenden Auffassung in der Literatur wird § 42 Abs. 2 AO damit nicht zur Auffangnorm. Der BFH hatte Gelegenheit, hierzu Stellung zu nehmen.
Sachverhalt
Eine GmbH (M-GmbH) befand sich in Liquiditätsschwierigkeiten. Daraufhin bot die Kapitalgesellschaft C der GmbH zum Zwecke der Finanzierung an, die Beteiligung an einer 100 %-igen Tochtergesellschaft, der T-GmbH, zu erwerben. Die Anteilsveräußerung wurde vollzogen. Bereits mit Verschmelzungsvertrag vom nächsten Tag erfolgte eine rückwirkende Verschmelzung der T-GmbH auf die M-GmbH. Aufgrund der Verschmelzung wurde das auf den Rückwirkungszeitraum entfallende positive Einkommen der T-GmbH mit den Verlustvorträgen der M-GmbH verrechnet. Dem versagte das Finanzamt die Anerkennung, weil die Anteilsübertragung und die sich anschließende Verschmelzung gestaltungsmissbräuchlich nach § 42 AO seien.
Entscheidung des BFH
Der BFH entschied demgegenüber, das Finanzgericht habe die vorzitierten Bestimmungen zu Unrecht als einzelsteuergesetzliche Umgehungsverhinderungsvorschriften i. S. d. § 42 Abs. 1 Satz 2 AO qualifiziert und diesen eine „Abschirmwirkung“ gegenüber der Anwendung des § 42 AO zuerkannt. Gleichwohl stelle der Erwerb der Anteile an der D-GmbH und deren anschließende rückwirkende Verschmelzung auf die A-GmbH keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 Abs. 2 AO dar.
Der BFH sieht in § 12 Abs. 3 Halbsatz 2 i. V. mit § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG keine einzelsteuergesetzliche Norm zur Verhinderung missbrauchsverdächtiger Mantelkaufgestaltungen sieht. Die Regelungen träfen vielmehr eine generelle Aussage zur Behandlung von Verlustvorträgen der übertragenden Körperschaft und erwiesen sich formal lediglich als Teilstück in der Konzeption des Gesetzgebers zur Ausgestaltung der steuerlichen Rechtsnachfolge bei Verschmelzungen. Auch handele es sich bei § 8c KStG nicht um eine Norm, welche der missbräuchlichen Nutzung von Verlusten diene.
Erläuterungen
Somit sind Gestaltungen, die darauf abzielten, dem Steuerpflichtigen die Nutzung eines von ihm erwirtschafteten Verlustes zu ermöglichen, nicht als rechtsmissbräuchlich zu bewerten. Anders als die Nutzung „echter“ betriebswirtschaftlicher Verluste sind allerdings „eingekaufter“ Fremdverluste zu beurteilen.
Dem Umstand, dass es sich bei der T-GmbH, deren Anteile übertragen worden sind, um eine wirtschaftlich inaktive Gewinngesellschaft gehandelt habe, war aus Sicht des BFH demgegenüber ebenso wenig relevant wie eine Ausschüttung der Gewinne des Rückwirkungszeitraums an die frühere Muttergesellschaft (BFH 17.11.2020 I R 2/18).
Autor: Prof. Dr. Alexander Kratzsch
